合同能源管理(EPC--Energy Performance Contracting)是于20世纪70年代在西方国家兴起并逐渐发展起来的一种基于市场运作的全新的节能新机制，其实质就是以用能单位减少的能源费用来支付节能服务公司全部成本及合理利润的节能业务方式。根据国家标准化管理委员会2010年8月发布的《合同能源管理技术通则》，合同能源管理的标准定义为：节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。
在我国，合同能源管理行业于20世纪90年代末开始起步，虽然起步较晚，但发展非常迅速。根据有关资料，2000年节能服务公司在全国范围内仅有3家，至2006年发展为76家，至2010年发展为782家。“十一五”期间，节能服务产业拉动社会资本投资累计超过1800亿元。2010年4月，国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策上、资金上给予大力支持，以促进节能服务产业的健康快速发展。之后，合同能源管理行业发展更为迅猛，至2012年末节能服务公司已发展为4175家，从业人员超过40万人，产业已成规模化。
在此背景下，节能服务公司如何对其业务进行会计核算，特别是如何对合同能源管理业务进行收入确认以公允反映其财务状况和经营成果，是众多财务报告使用者普遍关注的问题。但由于合同能源管理业务较为特殊，其不同于一般意义上的商品销售、提供劳务、建造合同以及让渡资产使用权等，《企业会计准则》及其指南、讲解等也未专门对合同能源管理业务的收入确认提供明确的指引，致使在实务中各企业财务人员按照自己的理解进行操作，会计处理方法存在较大差异。由于不同的会计处理方法会产生不同的处理结果，导致各节能服务公司之间的会计信息缺乏可比性，财务报告使用者无法通过财务报表准确了解节能企业的财务状况和经营成果，这一现象违背了《企业会计准则——基本准则》会计信息质量要求中可比性原则的要求。
因此，本文拟就合同能源管理业务的收入确认问题展开探讨，以期抛砖引玉。
一、实务中主要收入确认方式
（一）视为分期收款销售商品
根据国家标准化管理委员会2010年8月发布的《合同能源管理技术通则》，合同能源管理的标准定义为：节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。
此观点认为节能服务公司对购建的节能项目虽然在合同期内拥有所有权，但最终将移交于用能单位所有，所有权在合同期满后发生转移，因此应将合同能源管理业务视为商品销售业务，确认商品销售收入。由于用能单位系分期支付款项，而资金具有时间价值，节能服务公司延期收取的款项具有融资性质，所以应按分期收款销售商品进行会计处理。
具体处理方法为：按用能单位各期支付的不受节能效益额影响的固定金额以及受节能效益额影响的变动金额的估计数之和确认长期应收款，收入以长期应收款折算现值确定，差额作为未实现融资收益。
（二）作为建造业务处理
此观点认为节能服务公司一般均是专门从事新能源技术开发和能源工程安装的公司，其并非商品制造销售企业，节能项目的盈利点主要来自公司的新能源技术和能源工程安装方面的专长和经验，所以节能服务公司实质上主要是在为用能单位建造节能项目，因此应将合同能源管理业务作为建造业务，确认建造合同收入。由于用能单位系分期付款，节能服务公司在进行收入确认时同样需考虑资金的时间价值。
具体处理方法为：根据建造合同准则于各资产负债表日按完工百分比法确认建造业务收入。确认收入的总额为用能单位各期支付的不受节能效益额影响的固定金额与受节能效益额影响的变动金额估计数之和的折算现值，长期应收款与收入的差额作为未实现融资收益。与分期收款销售商品方式相比，仅是选择确认的收入类别不同，但收入总额相同。
（三）参照BOT业务进行会计处理
此观点认为节能服务公司从事的合同能源管理业务，首先是进行建造活动，其次是提供运行管理服务，最后是将节能项目无偿移交于用能单位，“建设——经营——移交”这一模式类似于BOT业务，因此认为合同能源管理业务应参照BOT业务进行会计处理。
具体处理方法为：分别确认建造业务收入及运营管理服务收入。由于存在变动金额，建造合同总收入不能可靠地计量，因此将建造合同结果视为不能可靠估计，在预计成本可收回的前提下，按节能项目建造成本确认建造业务收入，按用能单位各期支付的不受节能效益额影响的固定金额确认长期应收款，按节能项目建造成本扣除长期应收款折算现值的差额确认为无形资产，长期应收款与无形资产之和与收入的差额作为未确认融资收益;受节能效益额影响的变动金额于实际收到时确认为运行管理服务收入，并相应结转运行管理费用及无形资产的摊销成本。
（四）仅确认运行管理服务收入
此观点认为节能服务公司对其购建的节能项目于合同期内拥有所有权，且预期会给其带来经济利益，节能项目符合资产的定义。另外，节能项目系为提供服务而持有，且使用寿命超过一个会计年度，所以其也符合固定资产的特征。因此节能服务公司应将其购建的节能项目作为固定资产管理，合同期内按节能效益确认运行管理服务收入，相应地将固定资产折旧作为成本。
具体处理方法为：按节能项目实际购建成本确认为固定资产;按节能量及合同约定的价格确认运行管理服务收入，并相应结转运行管理费用及固定资产的折旧成本。需要说明的是，在实务中有企业将按节能效益确认的收入作为运行管理服务收入，也有企业将其作为商品销售收入，但确认收入的金额基本根据国家标准化管理委员会一致。
（五）按照融资租赁业务进行处理
此观点认为节能服务公司虽然在合同期内对其购建的节能项目拥有所有权，但合同期满后所有权将归用能单位所有，且节能项目资产系专为用能单位设计和建造，性质特殊，只有用能单位才能使用，以上均说明合同能源管理业务具有融资租赁业务的特点，因此对其应按照融资租赁业务进行会计处理。具体处理方法为：按用能单位各期支付的不受节能效益额影响的固定金额作为最低租赁收款额确认应收融资租赁款，按节能项目实际建造成本结转节能项目资产，将两者之差(即最低租赁收款额与其现值的差额)确认为未实现融资收益;将用能单位于合同期内支付的受节能效益额影响的变动金额作为或有租金，于实际收到时计入当期损益。
二、合同能源管理的业务实质
由于合同能源管理业务的经营机制实质是一种节能投资服务管理，用能单位见到节能效益后，节能服务公司才与用能单位一起共同分享节能成果，取得双赢的效果。因此，用能单位为控制风险在节能项目建设期间一般均不投入资金，节能项目购建所需资金全部由节能服务公司投入。同时，节能项目所在地的土地使用权一般归用能单位所有，项目的立项审批、竣工验收等政府相关的审批手续也均需以用能单位的名义进行，节能服务公司仅是负责节能项目的投资建设及合同期内的运营管理。
在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等多项服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资和取得利润。
由于合同能源管理业务的经营机制实质是一种节能投资服务管理，用能单位见到节能效益后，节能服务公司才与用能单位一起共同分享节能成果，取得双赢的效果。因此，用能单位为控制风险在节能项目建设期间一般均不投入资金，节能项目购建所需资金全部由节能服务公司投入。同时，节能项目所在地的土地使用权一般归用能单位所有，项目的立项审批、竣工验收等政府相关的审批手续也均需以用能单位的名义进行，节能服务公司仅是负责节能项目的投资建设及合同期内的运营管理。在这种情况下，节能服务公司为保护自身，一般均会于合同中与用能单位约定在合同期内拥有节能项目资产的所有权，并且预计节能项目可能产生的节能效益，与用能单位在合同中约定节能效益分配比例及合同年度，以确保其投资成本的回收并保证合理利润。在合同期内，节能服务公司提供运行管理服务，合同期满后将节能项目资产无偿移交于用能单位。
根据以上对业务模式的描述，节能服务公司的业务活动主要包括三部分：一是节能项目资产的购建活动;二是合同期内提供的运营管理服务;三是合同期满后将节能项目资产权属移交。对于节能服务公司而言，其收回投资并取得利润的关键是要保证其所购建的节能项目在合同期内以及合同期满进行权属移交后能持续不断地为用能单位创造节能效益，其于合同期内提供的运营管理服务只不过是向用能单位展示证明节能项目能在长时间内稳定地创造节能效益，以消除用能单位的风险疑虑。对用能单位而言，其目的是为获得能持续创造节能效益的节能项目资产，让节能服务公司提供运营管理服务以及以节能效益分期支付款项主要是基于风险的考虑。因此，不论从哪一方角度来说，节能项目资产购建活动以及合同期满后的权属移交也系节能服务公司的主要活动，而提供运营管理服务是其次要活动。某些业务合同中往往对各种业务活动的具体价款不予明确，甚至总价款系非固定金额，无法按各业务活动的公允价值将价款予以分劈。在这种情况下，一般可以合理认为，企业的主要业务活动创造全部或大部分利润，而次要业务活动不创造或创造少部分利润。
三、探讨与分析
节能服务公司从事的合同能源管理业务是一种综合解决方案，提供的是多元化服务，其与一般意义上的商品销售业务、建造业务、BOT业务、单纯提供运营管理服务以及融资租赁业务存在着较为明显的区别。
（一）不同于一般意义上的商品销售业务
商品销售业务如不附带安装调试，在将商品交付与客户、客户验收合格、企业收到款项或取得收款权利后，商品所有权及与之相关的主要风险与报酬即发生转移，企业一般也不会保留与商品所有权相联系的继续管理权;商品销售业务即使附带安装调试，甚至是由企业负责设计、建造、安装调试以及试运行的“交钥匙工程”，商品或项目也是在安装调试完毕、试运行成功、客户验收合格且企业收到款项或取得收款权利后，所有权及与之相关的主要风险与报酬也即发生转移，企业同样不会保留与商品所有权相联系的继续管理权;另外，不论是简单的商品销售还是复杂的“交钥匙工程”，合同中一般均明确规定了销售价款的具体金额，满足了收入的金额能够可靠地计量这一确认条件。反观合同能源管理业务，由于用能单位为控制风险，在节能项目建设期并不进行资金的投入，又因用能单位委托节能服务公司进行合同能源管理的目的是为取得节能效益，所以即使在合同中规定了不受节能效益影响的固定保底金额，取得节能效益依然是其支付款项的前提。在此情况下，节能服务公司为保护自身，在合同中与用能单位约定合同期内其拥有节能项目的所有权，合同期满后方移交于用能单位。因此，节能项目在建造完毕、完成安装调试、试运行成功且验收合格后，所有权并未发生转移，节能服务公司是否能收回投资成本并取得利润取决于节能项目是否能创造既定的节能效益，具有较大的不确定性，所以与所有权相关的主要风险与报酬也未发生转移。另外，节能服务公司在合同期内尚提供运营管理服务，并负责节能项目资产的改造、维修等，这意味着其保留了与所有权相联系的继续管理权;还有，合同能源管理业务合同价款一般由固定金额及变动金额两部分组成，变动金额因与节能效益挂钩，所以其具有较大的不确定性，致使合同能源管理业务不能满足收入的金额能够可靠地计量这一确认条件。
由上述可知，合同能源管理业务不同于一般意义上的商品销售业务，节能服务公司不能将其视为分期收款销售商品进行收入确认。
（二）不同于建造业务
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。建造活动的主要特征是资产建成后其所有权归属于客户，且客户方在建造工程开始前能够规定资产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定资产的主要结构变动。另外，固定造价合同在合同中对总收入予以了明确，成本加成合同实际发生的成本能够清楚区分并可靠计量，所以建造合同的收入金额能够可靠地计量。
而合同能源管理业务中的节能项目在建成后其所有权在合同期内依然归节能服务公司所有，用能单位委托节能服务公司进行合同能源管理主要是考虑其具有新能源技术和能源工程安装方面的专长和经验，由于用能单位在节能方面缺乏足够的专业知识，其不可能在节能项目开始建造前规定设计的主要结构要素，也不可能在建造过程中决定节能项目的主要结构变动。另外，合同能源管理业务合同既不属于固定造价合同又不属于成本加成合同，由于合同中规定的变动金额的影响，致使总收入不能可靠地计量。
由上述可知，合同能源管理业务不具有建造活动的主要特征，节能服务公司不能将其作为建造业务进行收入确认。
（三）不同于BOT业务
BOT业务的合同授予方需为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。另外，与建造业务类似，BOT项目建成后资产并不归项目公司所有，项目公司对建成后的资产不拥有所有权。就此两点，合同能源管理业务显然与BOT业务存在着明显的不同，不再赘述。因此，节能服务公司不能参照BOT业务进行会计处理。
（四）并非仅提供运营管理服务
如前文所述，节能服务公司的业务活动主要包括三部分，其中节能项目资产购建活动以及合同期满后的权属移交系节能服务公司的主要活动，提供运营管理服务是其次要活动。企业的主要业务活动应创造全部或大部分利润，次要业务活动不创造或创造小部分利润。
显而易见，节能服务公司仅确认运营管理服务收入的做法，忽略了业务的实质，致使本末倒置。另外，节能服务公司将节能项目固定资产在合同期内全额计提折旧，也与资产实际可使用年限存在着较大的背离，与实际情况不符。因此，节能服务公司仅确认运营管理服务收入的做法是不恰当的。
（五）不同于融资租赁业务
租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
在融资租赁业务中，租赁资产所有权虽然名义上仍属于出租方，但实质上已归于承租方，其最明显的特征是资产的累计折旧系由承租方提取;此外，出租方对于承租方仅仅只提供出租这一项服务且不保证租赁资产可能的使用效果，有关租赁资产的维修、改造等费用均由承租方承担;另外，出租方收取的租金包括租赁资产的原价、利息和租赁手续费等，若不包括或有租金，在合同期内基本不会有太大变化。
四、建议
在合同能源管理业务中，节能服务公司在合同期内拥有节能项目资产的所有权，并且其同时在利用节能项目资产为用能单位提供运营管理服务;此外，节能服务公司为用能单位提供的是多元化服务，并非仅是将节能项目资产交付于用能单位，且节能服务公司需保证节能项目资产的使用效果，在合同期内负责节能项目的改造、维修等费用;另外，节能服务公司回收的资金与节能效益挂钩，只有达到或超过合同中规定的节能效益，才能收回投资并保证合理利润，在合同期内收款金额不固定。由上述可知，合同能源管理业务与融资租赁业务有着较大的区别，节能服务公司不能按照租赁准则中关于融资租赁会计处理的有关规定进行操作。
用能单位委托节能服务公司进行合同能源管理的目的是为最终获得能持续创造节能效益的节能项目资产，所以其支付价款的大部分应是资产的购买价款，只不过是通过节能效益分成方式予以支付;另外，由前文所述可知，购建持续创造节能效益的节能项目资产并将其移交于用能单位是节能服务公司的主要业务活动，因此合同能源管理业务实质上是综合性商品销售业务。合同形式上表现的合同期满后节能项目资产的无偿移交，只不过是因为节能项目公司已于合同期内提前以节能效益分成方式收到了其应得的价款。
在合同能源管理业务中，节能服务公司在合同期内拥有节能项目资产的所有权，并且其同时在利用节能项目资产为用能单位提供运营管理服务;此外，节能服务公司为用能单位提供的是多元化服务，并非仅是将节能项目资产交付于用能单位，且节能服务公司需保证节能项目资产的使用效果，在合同期内负责节能项目的改造、维修等费用;另外，节能服务公司回收的资金与节能效益挂钩，只有达到或超过合同中规定的节能效益，才能收回投资并保证合理利润，在合同期内收款金额不固定。
节能服务公司应于何时确认综合性商品销售业务收入呢?笔者认为，应于合同期满进行权属移交时确认。因为此时节能项目资产的所有权以及其主要风险和报酬进行了转移;节能项目公司未保留与所有权相联系的继续管理权，也不再对节能项目资产实施有效控制;由于节能服务公司已以节能效益分成方式收到了全部价款，经济利益已流入节能服务公司，所以收入金额显而易见地可以可靠地计量;节能项目资产的成本系实际购建成本，其也可以可靠地计量。
由上述可知，权属移交时收入确认所需的5个条件完全满足。另外，节能服务公司为用能单位提供运营管理服务，其也应确认运营管理服务收入，所以节能服务公司应将其于合同期内收到的节能效益分成在主要业务活动(节能项目资产购建以及合同期满后的权属移交)及次要业务活动(运营管理服务)之间进行分配。根据主要业务活动创造全部或大部分利润、次要业务活动不创造或创造少部分利润的原则，节能服务公司可以按成本或成本加成法(成本加少量的利润)确认运营管理收入，将收到的节能效益分成扣除运营管理服务收入的差额作为预收账款管理，在合同期满进行节能项目资产的权属移交时一次性结转收入。
对于节能项目资产，由于其符合资产的定义且具有固定资产的特征，节能服务公司应于合同期内将其作为固定资产管理，按资产预计的实际可使用年限计提折旧，所计提折旧连同发生的与节能服务相关的运营管理费用共同构成节能服务公司的运营管理服务成本，节能服务公司在合同期满后将节能项目资产权属移交于用能单位时，一次性将固定资产的剩余账面价值予以结转。
需要说明的是，因节能项目公司所进行的节能项目资产购建以及合同期满后的权属移交是其主要业务活动，所以其于权属移交时确认的收入符合准则规范的收入的定义，应于利润表中反映为营业收入，而不能反映为营业外收入，作为非经常性损益处理。
原标题：合同能源管理业务收入确认探析
